企业会计准则讲解(2008)-第6节
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会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法；我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定的；其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法；明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理；作为准则应用指南的附录；附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。国际财务报告准则不涉及会计记录；主要是规范会计确认、计量和报告；会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不能缺少对会计记录的规范；这样设计和安排；能够使会计准则更具操作性；便于会计准则体系全面准确地贯彻实施。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况；自行增设、分拆、合并会计科目。
（三）就中国准则与国际准则项目的对应关系而言；不仅整体架构保持了一致，而且大多数项目做到了相互对应（见表1）。国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成；这与我国企业会计准则体系的整体架构一致。
我国的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”；在会计准则中起统驭作用；是具体准则的制定依据；主要规范了财务报告目标、会计基础、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等内容。
我国的具体准则和应用指南正文涵盖了目前各类企业各项经济交易或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内部结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则；主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告；应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。
我国新会计准则实施后；财政部根据实施中遇到的问题印发解释；与国际财务报告准则体系中的解释公告相对应。
中国的企业会计准则体系发布实施后将保持相对稳定；实际工作中如果出现了新业务需要制定新准则项目加以规范；我们将根据基本准则并遵循既定的程序制定必要的具体准则；同时借鉴国际财务报告准则，以进一步完善和发展我国的企业会计准则体系。
表1 中国会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表
中国企业会计准则
国际财务报告准则
CAS l存货
IAS 2存货
CAS 2长期股权投资
IAS 27合并财务报表和单独财务报表
IAS 28联营中的投资
IAS 31合营中的权益
CAS 3投资性房地产
IAS 40投资性房地产
CAS 4固定资产
IAS 16不动产、厂房及设备
IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经营
CAS 5生物资产
IAS 41农业
CAS 6无形资产
IAS 38无形资产
CAS 7非货币性资产交换
LAS 16不动产、厂房及设备
IAS 38无形资产
IAS 40投资性房地产
CAS 8资产减值
IAS 36资产减值
CAS 9职工薪酬
IAS 19雇员福利
CAS lO企业年金
IAS 26退休福利计划的会计和报告
CAS 11股份支付
IFRS 2以股份为基础的支付
CAS l2债务重组
IAS 39金融工具：确认和计量
CAS 13或有事项
IAS 37准备、或有负债和或有资产
CAS l4收入
IAS l8收入
CAS l5建造合同
IAS ll建造合同
CAS 16政府补助
IAS 20政府补助的会计和政府援助的披露
CAS l7借款费用
IAS 23借款费用
CAS l8所得税
IAS 12所得税
CAS 19外币折算
IAS 21汇率变动的影响
IAS 29恶性通货膨胀经济中的财务报告
CAS 20企业合并
1FRS 3企业合并
CAS 21租赁
IAS 17租赁
CAS 22金融工具确认和计量
CAS 23金融资产转移
CAS 24套期保值
IAS 39金融工具：确认和计量
CAS 25原保险合同
CAS 26再保险合同
IFRS 4保险合同
CAS 27石油天然气开采
IFRS 6矿产资源的勘探和评价
CAS 28会计政策、会计估计变更和差错更正
IAS 8会计政策、会计估计变更和差错
CAS 29资产负债表日后事项
IAS 10资产负债表日后事项
CAS 30财务报表列报
IAS l财务报表的列报
IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经营
CAS 31现金流量表
IAS 7现金流量表
CAS 32中期财务报告
IAS 34中期财务报告
CAS 33合并财务报表
IAS 27合并财务报表和单独财务报表
CAS 34每股收益
IAS 33每股收益
CAS 35分部报告
IFRS 8分部报告
CAS 36关联方披露
IAS 24关联方披露
CAS 37金融工具列报
IFRS 7金融工具：披露
IAS 32金融工具：列报
CAS 38首次执行企业会计准则
IFRS 1首次采用国际财务报告准则
三、企业会计准则体系的国际趋同
2005年，在基本准则和具体准则的征求意见稿趋于完成阶段，我们与国际会计准则理事会的多名理事和技术专家就中国会计准则与国际财务报告准则进行了逐项比较研究和深入研讨，双方最终达成了趋同共识。2005年11月8日；中国会计准则委员与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。联合声明达成了以下共识：一是中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一；旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准则与国际财务报告准则只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异；实现了与国际财务报告准则的趋同。三是国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题；包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并；在这些问题上；中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供非常有用的帮助。
（一）中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异
1．关联方的认定
国际准则将同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易；在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际，因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多；如按国际准则规定，大部分企业都是关联方；实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等关系不构成关联企业。因此；中国的关联方披露准则规定，“仅仅同受国家控制而不存在其他关联企业；不构成关联方”，从而限定了国家控制企业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。国际会计准则理事会认同了中国的做法，并承诺借鉴中国准则修改《国际会计准则第24号——关联方披露》。2007年2月22日，国际会计准则理事会公布了该准则修订后的征求意见稿，随着该准则的修订完成，此项差异将随之消除。
2。部分长期资产减值准备的转回
国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回；计入当期损益。我们在广泛征求意见后认为，固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值；按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在；发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，中国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。国际会计准则理事会对中国的规定表示理解，希望我们关注国际准则与美国准则的趋同进展，因为美国的资产减值准则对于上述非流动资产确认减值损失后也是不允许转回的。
（二）中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异
1。同一控制下的企业合并
我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只明确了非同一控制下企业合并的会计规范，没有规定同一控制下的企业合并。在我国实务中；因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并；如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白的；导致会计实务无章可循。所以中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的会计处理。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考。
2。公允价值的计量
公允价值和历史成本是会计中重要的计量属性；公允价值是当前的，历史成是过去的。国际财务报告准则要求广泛运用公允价值，以充分体现相关的会计信息质量要求。中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要；但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值；就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定；只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。国际会计准则理事会认同中国的做法，并将如何在新兴市场经济中应用公允价值的问题列入其主要议题并加以研究，还表示希望中国在这方面提供帮助。
3。持有待售的非流动资产和终止经营
《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等；终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，要将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销；采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量；账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是固定资产、财务报表列报等相关准则中采用其他方式处理；达到类似效果，国际会计准则理事会赞同我们的做法。
4。设定受益计划
《国际会计准则第19号——雇员福利》和《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》对设定提存计划和设定受益计划两种类型的离职后福利规范了会计处理。由于中国现行相关法律法规没有类似设定受益计划方面的规定，会计准则在现有相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。国际会计准则理事会认为，这种做法与国际财务报告准则是趋同的。
5。恶性通货膨胀会计
《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》规定了恶性通货膨胀经济中的财务报告要求。我们认为，中国在宏观调控的市场经济条件下；预期不会发生恶性通货膨胀的情况，没有必要制定这一准则项目。国际会计准则理事会完全赞同我国不制定该项准则，但提出在中国准则中，应该明确境外经营所在国家或地区发生恶性通货膨胀的会计处理。我们同意国际会计准则理事会的建议；在外币折算准则及其应用指南中，规定了恶性通货膨胀的基本特征，要求发生恶性通货膨胀的国家或地区境外经营的财务报表；应当按照一般物价指数进行重述，再按重述后的报表进行折算。
（三）中国准则与国际财务报告准则相比；在准则项目上做出了更加合理的安排。
中国会计准则在某些项目的安排上作了适当凋整：一是将《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目；将复杂的金融工具业务进行细分，以更好地指导实务；二是将《国际财务报告准则第4号——保险合同》分为原保险合同和再保险合同两个准则项目；对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范；三是将《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》和《国际会计准则第31号——合营中的权益》中的相关的内容进行整合；形成长期股权投资准则及其应用指南；既符合中国会计实务多年来的习惯，又有助于更好地理解和掌握准则内容。国际会计准则理事会对我们的上述安排表示赞赏。
此外，为了促进中国会计�
