企业会计准则讲解(2008)-第54节
按键盘上方向键 ← 或 → 可快速上下翻页，按键盘上的 Enter 键可回到本书目录页，按键盘上方向键 ↑ 可回到本页顶部！
————未阅读完？加入书签已便下次继续阅读！
诤找媛省Ｈ绻挥写死喙蚧肪潮砻髁阆⒐哪诤找媛什荒艽砦薹缦绽剩κ褂檬实钡奶娲省Ｍ诠兰埔环萦行谟氡还兰燮谌ǖ脑ぜ破谙尴嗟鹊钠渌谌ǖ墓始壑凳保绻谐〔斡胝呙且话闶褂媚持质实钡奶娲识皇橇阆⒐哪诤找媛世慈范ㄎ薹缦绽剩蚱笠狄灿κ褂谜飧鍪实钡奶娲�
6。资本结构的影响
通常情况下，交易期权是由第三方而不是企业签发的。当这些股票期权行权时，签发人将股份支付给期权持有者。这些股份是从现在的股东手中取得的。因此，交易期权的行权不会有稀释效应。
如果股票期权是企业签发的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量（要么正式增发，要么使用先前回购的库存股）。假定股份将按行权日的市场价格发行，这中现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时，无法获得像行使其他类似但不稀释股价的交易期权一样多的利益。这一问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量（相对于已发行在外的股份数量）。如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在的稀释效应体现在了授予日的股价中。企业应考虑所授予的股票期权未来行权的潜在稀释效应，是否可能对股票期权在授予日的公允价值构成影响。企业可能修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围。
对于具有再授予特征的股票期权，确定其公允价值是不应考虑其再授予特征，当发生再授予期权的后续授予时，应作为一项新授予的股份期权进行处理。再授予特征是指，只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格以行使原先授予的期权，就自动授予额外股份期权。
三、股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
（二）等待期内每个资产负债表日
1。可行权条件
等待期是指可行权条件得到满足的期间。股份支付中通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。市场条件与非市场条件处理的比较如图12—2所示。
（例12—2）2×10年1月，为奖励并激励高管，A上市公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年提高10％以上，管理层成员即可低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全部提取。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为3 000 000元，
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10％；在第二年年末，A公司调整其估计离职率为5％；到第三年末，实际离职率为6％。
在第一年中，公司股价提高了10。5％；第二年提高了11％；第三年提高了6％。公司在第一年、第二年末预计下年能实现当年股价增长10％以上的目标。
请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？
分析：
如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10％以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10％的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：
3000000×1/3×90％＝900000（元）
第二年末累计确认的服务费用为：
3000000×2/3×95％＝1900000（元）
第三年末累计硫认的服务费用为：
3000000×94％＝2820000（元）
由此，第二年应确认的费用为：
1900000—900000＝1000000（元）
第三年应确认的费用为：
2820000—1900000＝920000（元）
最后，94％的管理层成员满足了市场条件下的全部可行权条件。尽管股价每年增长10％以上的非市场条件下未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。
2。会计处理
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
（三）可行权日之后
1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
（四）回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：
1．回购股份
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
2．确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。
3．职工行权
企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
四、股份支付会计处理的应用举例
（一）附服务年限条件的权益结算股份支付
（例12—3）A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20％；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15％；第三年又有15名职员离开。
1．费用和资本公积计算过程见表12—1：
表12—1 单位：元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×2
200×100×（1…20％）×15×1/3
80000
80000
20×3
200×100×（1…15％）×15×2/3…80000
90000
170000
20×4
155×100×15…170000
62500
232500
2．账务处理：
（1）20×2年1月1日
授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
（4）20×4年12月31日
借：管理费用 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
（5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积一资本溢价 279000
（二）附非市场业绩条件的权益结算股份支付
（例12—4）20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：20×2年年末，公司当年净利润增长率达到20％；20×3年年末，公司20×2年～20×3年两年净利润平均增长率达到15％；20×4年年末，公司20×2年～20×4年三年净利润平均增长率达到10％。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。
20×2年12月31日，权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，公司预计20×3年将以同样速度增长，即20×2年～20×3年两年净利润平均增长率能够达到18％，因此预计20×3年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。
20×3年12月31日，公司净利润仅增长了10％，但公司预计20×2年～20×4年三年净利润平均增长率可达到12％，因此预计20×4年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。
20×4年12月31日，公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）。当年有8名管理人员离开。
分析：
按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第一年年末，虽然没能实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100…8…8））
第二年年末，虽然两年实现15％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10％的目标。所以公司将其�
