企业会计准则讲解(2008)-第47节
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行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。
（例10—5）丁公司为一家家用电器制造企业，20×8年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从20×9年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划巳于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如下表10—1所示。
表10…1 金额单位：万元
所属部门
职位
辞退数量
工龄（年）
每人补偿
彩电车间
车间主任
副主任
10
1∽10
10
10∽20
20
20∽30
30
高级技工
50
1∽10
8
10∽20
18
20∽30
28
一般技工
100
1∽10
5
10∽20
15
20∽30
25
合计
160
20×8年12月31，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如下表10…2所示。
表10…2 金额单位：万元
所属部门
职位
辞退数量
工龄（年）
接受数量
每人补偿额
补偿金额
彩电车间
车间主任
副主任
10
1∽10
5
10
50
10∽20
2
20
40
20∽30
1
30
30
高级技工
50
1∽10
20
8
160
10∽20
10
18
180
20∽30
5
28
140
一般技工
100
1∽10
50
5
250
10∽20
20
15
300
20∽30
10
25
250
合计
160
123
1400
按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定，也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。根据上表，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿，总额为1400万元，则企业在20×8年（辞退计划是20×8年12月10由董事会批准）应做如下账务处理：
借：管理费用 14000000
贷：应付职工薪酬——辞退福利 14000000
以本例中彩电车间主任和副任级别＝工龄在1－10年的职工为例，假定接受辞退的职工种数量及发生概率如表10－3所示。
表10…3
接受辞退的职工人数
发生概率
最佳估计数
0
0
0
1
3％
0。03
2
5％
0。10
3
5％
0。15
4
20％
0。80
5
15％
0。75
6
25％
1。50
7
8％
0。56
9
12％
1。08
10
7％
0。70
合计
100％
5。67
由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5。67名，则应确认该职级的辞退福利金额应为56。7（5。67×10）万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，20×8年企业应做如下账务处理：
借：管理费用 567000
贷：应付职工薪酬——辞退福利 567000
四、其他形式的职工薪酬
除上述工资、五险一金、非货币性福利、辞退福利等常规薪酬外，实务中，企业还存在如下形式的职工薪酬：
（一）带薪缺勤
企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。根据带薪权利能否结转下期使用，带薪缺勤可以分为两类：
1．非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。
根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。
2．累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，如果本期的权利没有用完，可以在未来期间使用。当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量，并按照带薪缺勤计划予以支付。
有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得现金支付。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。
（例10—6）丁公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。
20×7年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，丁公司预计20×8年有950名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6天半病假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
分析：丁公司在20×7年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75天（50×1。5天）的病假工资22500（75×300）元，并做如下账务处理：
借：管理费用 22500
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22500
假定20×8年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。20×8年，丁公司应做如下账务处理：
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 18000
贷：银行存款 18000
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 4500
贷：管理费用 4500
（例10—7）沿用（例10—6）资料，所不同的是，该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离，开企业时以现金支付。丁公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。
分析；丁公司在20×7年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额，即相当于2000天（1000×2天）的病假工资600000（2000×300）元，并做如下账务处理：
借：管理费用 90000
生产成本 480000
在建工程 30000
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 600000
（例10—8）甲公司从20×7年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。在2年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资2000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。以公司一名直接参与生产的职工为例。
①假定20×7年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：
借：生产成本 2100
贷：应付职工薪酬——工资 2000
——累积带薪缺勤 100
②假定20×7年2月，该名职工休了1天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：
借，生产成本 2100
贷：应付职工薪酬——工资 2000
——累积带薪缺勤 100
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 100
贷：生产成本 100
上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第2笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。
③假定第2年末（20×8年12月31l日），该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 500
贷：现金 500
（二）利润分享和奖金计划
为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制定利润分享和奖金计划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金，如果职工在企业工作到特定期末，其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果有支付此类奖金的惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现实的选择，这样的计划就使企业产生了一项推定义务。
同时符合下列两个条件时，企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务：
1．企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务；
2．利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
（1）在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额。
（2）该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式。
（3）过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于利润分享和奖金计划。但是，这类计划是按照企业实现净利润的一定比例确定享受的奖金，与企业经营业绩挂钩，仍然是由于职工提供服务而产生的，不是由企业与其所有者之间的交易而产生，因此，企业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理（或根据相关准则，作为资产成本的一部分），不能作为净利润的分配。
第四节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
职工薪酬准则和《企业会计制度》等相关规定（以下简称原制度）相比，主要变化如下：
（一）界定了完整的企业人工成本的概念和范围
原制度没有规定完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，且比较分散。新准则从人工成本的实质出发，规定职工薪酬是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价（对价）：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（认股权、现金股票增值权等），无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。
（二）明确了非货币性福利作为职工薪酬
原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利没有纳入职工薪酬，新准则将这些非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。
（三）规范了辞退福利的会计处理
原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业存在的解除劳动关系计划且符合预计负债确认条件的，应当予以确认并进行追溯调整。
（一）对于首次执行日存在的解除与职工�
