企业会计准则讲解(2008)-第103节
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四是企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业财务报表基础上按照金融资产转移准则进行确认和计量外，还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表范围。
图24一1说明了如何判断金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。
按照上述内容，可将及金融资产转移的确认总结如表24…1
表24…1 金融资产的转移与确认
情形
已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
终止确认该金融资产（确认新资产／负债）
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
放弃了对金融资产的控制
未放弃对金融资产的控制
按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益
保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
继续确认该金融资产，并将收益确认为负债 二、金融资产转移的计量
（一）整体转移满足终止确认条件时的计量
1。整体转移满足终止去人条件时的计量
金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
（1）。所转移金融资产的账面价值；
（2）。因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。
具体计算公式如下：
金融资产 因转移 所转移 原直接计入所有者
整体转移 = 收到的 — 金融资产 ＋（或—）权益的公允价值变动
形成的损益 对价 账面价值 累计利得（或损失）
其中，
因转移 因转移交 新获得金 因转移获得 新承担金 因转移承担
收到的 = 易实际收 ＋ 融资产的 ＋ 服务资产的一 融负债的 一 服务负债的
对价 到的价款 公允价值 公允价值 公允价值 公允价值
【例24－2 1】20X8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。20×8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款说有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止去人该组贷款。 根据上例，甲商业银行应作如下会计分录：
借： 存放中央银行款项 60 000 000
贷款损失准备 12 000 000
营业外支出 8 000 000
贷：贷款 80 000 000
企业在运用上述金融资产整体转移形成的损益的计算公式时，应当注意以下问题：
1。因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
2。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，是指所转移金融资产转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。
【例24一3 2】20X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6％（等于实际利率），按年支付利息。
根据上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。
出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日（即20X6年12月31日）该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310万元。
其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；反之作相反会计分录。经计算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18（300X6％）万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10（310一300）万元。
最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30（330一310＋10）万元。
甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：
借：银行存款（或存放中央银行款项） 3 300 000
贷：可供出名金融资产3 100 000
投资收益200 000
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出
借：资本公积——其他资本公积100 000
贷：投资收益l00 000
因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为珊瑚树对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
【例24一 3】沿用【例24一 2】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。
分析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。
甲公司出售该债券业务一个作如下会计记录；
借：银行存款（或存放中央银行存款） 3300000
衍生工具——看涨期权 100000
贷：可供出售金融资产 3100000
投资收益 300000
（二）2。部分转移满足终止确认条件时的计量
l。部分转移满足终止确认条件时损益的确定
金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（取消分段）（1）终止确认部分的账面价值；（取消分段）（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。（取消分段） 也就是说，既当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，在这种情况下，如果企业存在一项因提供服务而确认的服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。（取消分段）（同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。如果企业存在一项因提供服务而确认服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。
2。部分转移时未终止确认部分公允价值的确定
企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定：（取消分段）（1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。（取消分段） （2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
【例24一4】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。同时也不考虑其他相关因素，则A商业银行应作如下会计处理：
（1）判断应否终止确认
由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000（1100 000 X 90％）元，保留的受益权为110000（1 100 000一990 000）元。
（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为1000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 OOO元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表24一1 2。
表24一l 2 单位：元
各自公允价值
占整体公允价值的百分比
分摊后的账面价值
已转移部分
990 000
90％
900 000
未转移部分
110 000
10％
100 000
合计
1 100 000
100％
1 000 000 经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900 000元，即贷款应转销900 000元。
（4）此项转移应确认的损益
A银行应确认的转移收益=990 000一900 000=90000（元）
（5）A银行应作如下会计分录：
借：存放中央银行款项 990000
贷：贷款 900000
金融资产转移收益或营业外收入 90000
3。服务资产和服务负债的计量
当企业在转让贷
