14-变更更正指南-第3节
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资产负债表（表五）
在利润表及利润分配表上，根据帐薄的记录，ＡＢＣ公司重新确认了1997年的主营业务收入和主营业务成本分别为18500000元和13300000元。其结果为主营业务利润少计了200000元，所得税费用少计了66000元，净利润少计了134000元。
利润及利润分配表 （表六）
注：1045700＝704000＋4020000×85％
（4）附注说明
1998年ＡＢＣ公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策的变更采用追溯调整法，1997年的比较会计报表已重新表述。1998年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536000元。会计政策变更对1998年损益的影响为减少净利润67000元，对1997年度报告的损益的影响为增加净利润134000元，调增1997年的期初留存收益402000元，其中，调增未分配利润341700元。
例3：ＡＢＣ公司按照会计制度规定，从1996年1月1日起变更存货的计价方法，由先进先出法改为后进先出法。1996年1月1日的存货价值为2500000元，1996年12月31日的存货价值为2200000元，当年销售额为25000000元，公司购入存货实际成本合计为18000000元。假设在1996年会计政策没有改变，即一直采用先进先出法，1996年12月31日的存货价值则为4500000元，假设该年度的其他费用为1200000元，所得税率为3％。
由于采用后进先出法对1996年期初存货不能合理进行调整，因此，ＡＢＣ公司对上述会计政策变更采用未来适用法进行处理。
（1）计算会计政策变更对当期净利润的影响数
ＡＢＣ公司采用未来适用法时，不调整采用先出先出法下的1996年期初存货余额，只对变更日后存货的计价改按后进先出法计算即可。
根据本例中给出的数据，1996年改变会计政策后ＡＢＣ公司的销售成本计算为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－2200000＝18300000（元）假设1996年ＡＢＣ公司没有变更会计政策，则其销售成本计算为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－4500000＝16000000（元）两者销售成本的差额为2300000元（18300000－16000000），ＡＢＣ公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了2300000元。扣除所得税的影响，使当期净利润减少了1541000元（2300000－2300000×33％）。
（2）附注说明
本年度公司按照会计制度规定，对存货的计价由先进先出法改为后进先出法。此项会计政策的变更无法确定其累积影响数，会计政策变更使当期净利润减少了1541000元。两种会计政策下的盈利情况对比如下：
假设不变更会计政策，则ＡＢＣ公司的净利润为：5226000元变更对当期净利润的影响数 －1541000元本年净利润 3685000元注：本年利润计算过程如下：
先进先出法 后进先出法
销售收入 25000000 25000000
减：销售成本 16000000 18300000
主营业务利润 9000000 6700000
减：其他费用 1200000 1200000
利润总额 7800000 5500000
所得税 2574000 1815000
净利润 5226000 3685000
（三）关于会计估计变更
1．会计估计变更的原因
由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多会计报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。在进行会计处理时，估计是不可或缺的，例如，发生的坏帐，存货陈废、预提费用和待摊费用的摊销、应计折旧固定资产的使用年限，等等，都需要进行估计。运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，并不会削弱会计核算的可靠性。
但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。
2．会计估计变更的会计处理方法
会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：
（1）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收帐款余额的5％提取坏帐准备，由于企业不能收回应收帐款的比例已达10％，则企业改按应收帐款余额的10％提取坏帐准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。
（2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项 目中，则以后也相应作为特殊项目反映。
3．会计估计变更在会计报表附注中的披露
企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项：
（1）会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。
（2）会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。
（3）会计估计变更的影响数不易确定的理由。
4．会计估计变更举例
例4：ＡＢＣ公司于1994年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至1998年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。
ＡＢＣ公司对上述估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变估计使用年限后，1998年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。1998年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
（3）附注说明
本公司一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于1998年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。
（四）关于会计政策变更和会计估计变更的划分
企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业原按应收帐款余额的5％计提坏帐准备，假如按国家新发布的会计制度规定改按帐龄分析法计提坏帐准备，逾期三年以上尚未收回的应收帐款按20％计提坏帐准备，逾期二年至三年尚未收回的应收帐款按10％计提坏帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐款按5％计提坏帐准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，坏帐准备由应收帐款余额百分比法改为帐龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏帐准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。
（五）关于会计差错的更正
1．会计差错更正的会计处理方法
为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。本准则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，关于这部分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
会计差错的更正应按以下规定处理：
1．本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。
2．本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：
①非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。例如，某企业1997年发现1996年管理用设备的折旧费用少提1000元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的1000元折旧费用，计入1997年的管理费用，同时，调整累计折旧的帐面余额。
②重大会计差错，对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响相益，应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于1997年发现1996年应计入工程成本的利息费用200000元，计入了1996年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本200000元；增加1996年度的利润总额200000元，增加1996年度净利润134000元〔200000×（1－33％）〕，调整增加未分配利润134000元（假如不考虑提取盈余公积等因素）；调整增加应交税金66000元。该企业 应在1997年度的资产负债表中，调整未分配利润、应交税金、在建工程
等项目的年初数。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报表时，对于比较会计报表中的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务费用项目减少200000元，利润总额增加200000元，净利润增加134000元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计报表也按此规定进行调整。如果上述例子中1997年发现的，属于1995年发生的会计差错，则
提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作任何调整；资产负债表调整相关项目的年初数。
2．会计差错在会计报表附注中的披露
按照本准则的规定，会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：
（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。
（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
3．会计差错更正举例
（1）本期发现的与本期相关的会计差错更正
例5：Ａ
