11-投资指南-第2节
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竟善�10000股，每股市价5元，B企业于1997年5月15日以每股6元的价格全部出售给C企业，假设C企业为此项投资交纳的税费为300元，则C企业购入该项短期投资成本为59300元（6×10000＋300－10000÷10×1），支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现金股利为1000元（10000÷10×1）。购入短期股票支付的价款中所含的已宣告但尚未领取的现金股利作为应收股利处理。
（2）短期债券投资实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的分期付息债券的利息。短期债券投资实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的分期付息债券的利息，是指企业购入的分期付息、到期还本债券，支付的价款中含有自发行日起至取得日止的利息。例如，A企业1997年4月1日，以204000元的价格购入1997年1月1日发行的三年期债券，其债券利息按年收取，到期收回本金，债券年利率8％，该债券票面价值为200000元，另支付相关税费1000元。A企业购入该债券不准备长期持有。则A企业购入的该项短期投资成本为201000元（204000＋1000－200000×8％×3÷12），支付的价款中所含的分期付息债券利息为4000元（200000×8％×3÷12）。购入短期债券支付的价款中所含的利息作为应收利息处理。如果企业购入作为短期投资的债券是到期还本付息的，则支付的全部价款中所含的自发行日起至购买日止的利息包括在投资的帐面价值中，并单独核算。
2．短期投资的现金股利和利息
短期投资的现金股利和利息，按以下规定处理：
（1）短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，以实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资帐面价值。
（2）短期投资取得时投资成本中包含的已宣告尚未领取的现金股利，或取得的分期付息到期还本债券，实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的利息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的帐面价值。
3．短期投资的期末计价
短期投资的期末计价，是指期末短期投资在资产负债表上反映的价值。短期投资的期末计价按本准则的规定采用成本与市价孰低，市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。采用成本与市价孰低计价时，可根据企业的具体情况分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备；如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10％及以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
按投资总体计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。例如，A企业1997年12月31日短期投资的帐面余额合计为85000元，按市价计算的短期投资的价值合计为76000元，则A企业应提取的跌价损失准备为9000元（85000－76000）（假设以前各期均未提取跌价损失准备）。
按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。例如，B企业1997年12月31日短期投资中的股票投资的帐面余额合计为66000元，按市价计算的股票投资的价值合计为55000元；短期投资中的债券投资的帐面价值合计为50000元，按市价计算的债券投资的价值合计为45000元。则B企业应提取的股票投资跌价损失准备为11000元（66000－55000）；应提取的债券投资跌价损失准备为5000元（50000－45000）（假设以前各期均未提取跌价损失准备）。
按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。例如，A企业1997年12月31日甲、乙、丙股票的帐面余额分别为6000元、9000元、7700元；12月31日的市价分别为6500元、8700元、7600元。则A企业应提取的跌价损失准备为400元〔（9000－870）＋（7700－7600）〕（假设以前各期均未提取跌价损失准备）。
短期投资跌价损失准备可按以下公式计算：
当期应提取的短期投资跌价损失准备＝当期市价低于成本的金额－〃短期投资跌价准备〃科目的贷方余额
如果当期短期投资市价低于成本的金额大于〃短期投资跌价准备〃科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于〃短期投资跌价准备〃科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备，如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。例如，A企业1997年12月31日短期投资市价低于成本的金额为5000元，〃短期投资跌价准备〃科目的贷方余额为4600元，则当年应提取的跌价准备为400元（5000－4600）；如果A企业1997年12月31日短期投资市价低于成本的金额为4500元，则当年应冲回的跌价准备金额为100元（4600－4500）；如果A企业1997年12月31日短期投资的市价高于成本的金额为2000元，应在已计提的跌价准备的范围内冲回，即当年应冲回跌价准备金额为4600元。
4．短期投资的处置
处置短期投资时，按所收到的处置收入与短期投资帐面价值的差额确认为当期投资损益。处置短期投资时，除短期投资跌价准备按单项投资计算提取外，不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。
部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。例如，A企业购买某股票5000股，其投资成本为30000元，每股成本为6元，二个月后又购入该相同股票5000股，每股成本为5元。假如A企业出售该股票的40％，其出售该项股票的成本为22000元〔（5000×6＋5000×5）×40％〕。
（四）关于长期债权投资
1．长期债权投资成本的确定
长期债权投资取得时的成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。取得的分期付息到期偿还本金的债券，其实际支付的价款中含有自发行日起至取得日止的利息，作为应收项目单独核算；取得的到期还本付息的债券，其实际支付的价款中含有自发行日起至取得日止的利息，在长期债权投资中单独核算。
例如，A企业1997年7月1日，以520000元的价格购入1997年1月1日发行的五年期债券，债券年利率8％，债券面值500000元。则A企业购买债券的投资成本为500000元（520000－500000×8％÷2）；债券发行日至购买日止的应收利息为20000元（500000×8％÷2）。
2．长期债权投资的利息
长期债权投资利息按以下规定处理：
（1）长期债权投资应当按期计提利息，计提的利息按债权面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益（假如不考虑溢价或折价）。
（2）持有的一次还本付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的帐面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的帐面价值。
（3）实际收到的分期付息长期债权投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息债权利息，冲减长期债权投资的帐面价值。
3．长期债券投资的溢价或折价
长期债券投资溢价或折价按以下公式计算：
债券投资溢价或折价＝（债券投资成本－相关费用－债券发行日至购买日止的应收利息）－债券面值
例如，A企业1997年7月1日，以535000元的价格购入1997年1月1日发行的五年期债券，债券年利率8％，债券面值500000元。则A企业购买该债券的溢价为15000元（535000－500000×8％÷2－500000）；债券发行日至购买日止的应收利息为20000元（500000×8％÷2）。
长期债券投资的溢价或折价按以下规定处理：
（1）长期债券投资溢价或折价在债券购入后至到期前的期间内摊销。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
（2）长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的益价，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。
4．债权投资相关费用的处理
企业为取得债权投资所发生的税金、手续费等相关费用，按以下规定处理：
（1）所发生的相关费用数额不大的，可采用一次摊销方法，于取得时直接计入当期投资收益。
（2）所发生的相关费用数额较大的，可采用分次摊销方法，于债券购入后至到期前的期间内于确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益。未摊销的相关费用，应在〃长期债权投资〃科目中单独核算。
5．长期债权投资的处置
处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资帐面价值的差额确认为当期投资损益。处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。
（五）关于长期股权投资
1．长期股权投资成本的确定
长期股权投资取得时的成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值，或取得长期股权投资的公允价值，包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本，具体应按以下情况分别确定：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为投资成本，包括支付的税金、手续费等相关费用。例如，A企业购入B企业股票以备长期持有，支付购买价格9000000元，另支付税金、手续费等相关费用40000元，则A企业取得B企业股权的投资成本为9040000元。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
（2）以放弃非现金资产取得的长期股权投资。非现金资产，是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产，包括各种存货、固定资产、无形资产等（不含股权，下同），但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。
以放弃非现金资产取得的长期股权，其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定；如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定；如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理地确定，则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本，例如，A企业以固定资产作价对外投资以取得B企业的股权，固定资产的帐面原价580000元，已提折旧150000元，该项固定资产的公允价值为440000元，则A企业长期股权的投资成本为440000元（不考虑相关税费）。假如该项固定资产的公允价值无法确定，取得B企业股权每股市价为6元，A企业共计取得B企业65000股股份，则取得股权投资的公允价值为390000元（6×65000），作为该项股权投资的投资成本为390000元（不考虑相关税费）。以非现金资产作价投资，其应交纳的相关税费，也应作为股权投资的成本。
放弃非现金资产的公允价值，或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的帐面价值的差额，作为资本公积准备项目；反之，则确认为损失，计入当期损益。例如，上述以固定资产换B企业的股权，如按所放弃固定资产的公允价值440000元确认为投资成本，则投资成本大于固定资产帐面净值的差额10000元〔440000－（580000－150000）〕，作为资本公积准备项目；假如上述以固定资产投资，按390000元作为投资成本，则投资成本小于固定资产帐面净值的差额40000元〔（580000－150000）－390000〕确认为投资损失，计入当期营业外支出。
（3）原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算，或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时，按原投资帐面价值作为投资成本。
2．长期股权投资的成本法
